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持有至到期投資的核算(★★)
一、持有至到期投資及其劃分(熟悉)
1.持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。持有至到期投資有三個基本特征：
(1)到期日固定、回收金額固定或可確定。因此，持有至到期投資只能是購入的債券，不能是股票。
(2)企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期。
(3)屬于非衍生金融資產(chǎn)。
2.在確認(rèn)持有至到期投資時，應(yīng)注意：
(1)初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)、初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等非衍生金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)劃分為持有至到期投資。
(2)企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，通常指出售或重分類部分達(dá)到或超過企業(yè)持有至到期投資總額5%的情形，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資(注意：這是懲罰性規(guī)定)。但是，下列情況除外：
1)出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近(如到期前三個月內(nèi))，市場利率變化對該項(xiàng)投資的公允價值沒有顯著影響。因?yàn)橐呀?jīng)基本持有至到期，就不懲罰了。
2)根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有(通常指該投資收回部分達(dá)到或超過初始本金總額95%的情形)初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。比如，購入的是有贖回權(quán)的債券，發(fā)行方不斷贖回后，將剩余部分出售，不屬于“違約”，不懲罰。
3)出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。此種情況主要包括：
?、僖虮煌顿Y單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售，即本來計劃將債券持有至到期，但發(fā)行方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，可能倒閉，被迫出售，可以不受懲罰;
?、谝蛳嚓P(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;
?、垡虬l(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投資予以出售;
?、芤蚍?、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售;
⑤因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。
由此可見，持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，從而對信息使用者作決策產(chǎn)生影響;如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解析才能免除懲罰。
二、持有至到期投資的計量和核算(掌握)
持有至到期投資的會計處理，包括取得投資時、持有期間和處置時三個步驟：
1.取得時
持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額;支付的價款中包含已宣告發(fā)放債券利息的，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。賬務(wù)處理是：按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。即：
借：持有至到期投資——成本(即面值)
應(yīng)收利息
貸：銀行存款
持有至到期投資——利息調(diào)整(折價購入時)
2.持有期間
持有期間主要有二件事：期末計提利息和期末計提減值準(zhǔn)備。
(1) 資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)計算應(yīng)收利息和利息收入
持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計算確認(rèn)利息收入，計入投 資收益。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時確定，在隨后期間保持不變。實(shí)際利率與票面利率差別很小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。
資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按攤余成本計量。持有至到期投資的攤余成本，是指持有至到期投資的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已償還的本金;加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額;扣除已發(fā)生的減值損失。利息的計算公式是：
①應(yīng)收利息=持有至到期投資面值×票面利率×期限
?、诶⑹杖?持有至到期投資攤余成本×實(shí)際利率×期限
