一、業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費的籌劃
業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費作為期間費用籌劃的基本原則是:在遵循稅法與會計準則的前提下,盡可能加大據(jù)實扣除費用的額度,對于有扣除限額的費用應該用夠標準,直到規(guī)定的上限。
(一)設立獨立核算的銷售公司可提高扣除費用額度
按規(guī)定,業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費均是以營業(yè)收入作為扣除計算標準的,如果將集團公司的銷售部門設立成一個獨立核算的銷售公司,將集團公司產(chǎn)品銷售給銷售公司,再由銷售公司實現(xiàn)對外銷售,這樣就增加了一道營業(yè)收入,在整個利益集團的利潤總額并未改變的前提下,費用限額扣除的標準可同時獲得提高。
【風險提示】
設立獨立核算的銷售公司除了可以獲得節(jié)稅收益外,對于擴大整個利益集團產(chǎn)品銷售市場,規(guī)范銷售管理均有重要意義,但也會因此增加一些管理成本。納稅人應根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小以及產(chǎn)品的具體特點,兼顧成本與效益原則,從長遠利益考慮,決定是否設立獨立納稅單位。
?。ǘI(yè)務招待費應與會務費、差旅費分別核算
在核算業(yè)務招待費時,企業(yè)應將會務費(會議費)、差旅費等項目與業(yè)務招待費等嚴格區(qū)分,不能將會務費、差旅費等擠入業(yè)務招待費,否則對企業(yè)將產(chǎn)生不利影響。因為納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關的合理的差旅費、會務費、董事費,只要能夠提供證明其真實性的合法憑證,均可獲得稅前全額扣除,不受比例的限制;而憑證不全的會務費和會議費只能算作業(yè)務招待費。例如發(fā)生會務費時,按照規(guī)定應該有詳細的會議簽到簿、召開會議的文件,否則不能證實會議費的真實性,仍然不得稅前扣除。同時,不能故意將業(yè)務招待費混入會務費、差旅費中核算,否則屬于逃避繳納稅款。
?。ㄈI(yè)務招待費與廣告費、業(yè)務宣傳費合理轉換
在核算業(yè)務招待費時,企業(yè)除了應將會務費(會議費)、差旅費等項目與業(yè)務招待費等嚴格區(qū)分外,還應當嚴格區(qū)分業(yè)務招待費和業(yè)務宣傳費,并通過二者間的合理轉換進行納稅籌劃??梢钥紤]將部分業(yè)務招待費轉為業(yè)務宣傳費,比如,可以將若干次餐飲招待費改為宣傳產(chǎn)品用的贈送禮品。
二、利用總分機構所處地區(qū)稅率的不同進行稅收籌劃
對于需要在當?shù)仡A繳企業(yè)所得稅的分支機構,其分配的比例按各分支機構經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額占分支機構該三個因素總和的比例進行計算;當某公司只有一個分支機構時,則本期企業(yè)全部應納所得稅額的50%需要在該分支機構繳納;當總機構處在經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)或西部地區(qū)等享受稅收優(yōu)惠的地區(qū),其分支機構處在不能享受稅收優(yōu)惠的地區(qū),并且該分支機構沒有收入或收入很少時,總機構的收入本來可以享受到稅收優(yōu)惠,但根據(jù)匯總納稅管理辦法,幾乎有50%的收入無法享受到稅收優(yōu)惠;針對這種情況,企業(yè)該如何應對呢?
國稅發(fā)〔2008〕28號第十條規(guī)定,“總機構設立具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能部門,且具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能部門的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算的,可將具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門視同一個分支機構,就地預繳企業(yè)所得稅。具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能部門與管理職能部門的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額不能分開核算的,具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門不得視同一個分支機構,不就地預繳企業(yè)所得稅。”
不就地分期預繳企業(yè)所得稅的情形還有以下五種:
1、不具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能,且在當?shù)夭焕U納增值稅、營業(yè)稅的產(chǎn)品售后服務、內(nèi)部研發(fā)、倉儲等企業(yè)內(nèi)部輔助性的二級及以下分支機構,不就地預繳企業(yè)所得稅。
2、上年度認定為小型微利企業(yè)的,其分支機構不就地預繳企業(yè)所得稅。
3、新設立的分支機構,設立當年不就地預繳企業(yè)所得稅。
4、撤銷的分支機構,撤銷當年剩余期限內(nèi)應分攤的企業(yè)所得稅款由總機構繳入中央國庫。
5、企業(yè)在中國境外設立的不具有法人資格的營業(yè)機構,不就地預繳企業(yè)所得稅。
所以,可以從二個方面進行考慮:1、當分支機構滿足不就地分期預繳企業(yè)所得稅情形的,分支機構不需要預繳企業(yè)所得稅,總機構可以充分享受稅收優(yōu)惠;2、當分支機構不滿足上述在當?shù)仡A繳企業(yè)所得稅的條件時,企業(yè)可以將總機構的具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門視同分支機構,參與分支機構預繳比例的計算;由于該具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門與總機構處于同一地區(qū),企業(yè)可以*5限度享受到總機構所在地的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。
三、利用公司分立達到小型微利企業(yè)的標準進行稅收籌劃
1、政策法律依據(jù)
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(中華人民共和國主席令第63號)第二十八條 符合條件的小型微利企業(yè),減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅 。而《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(中華人民共和國國務院令第512號)第九十二條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第二十八條*9款所稱符合條件的小型微利企業(yè),是指從事國家非限制和禁止行業(yè),并符合下列條件的企業(yè):
(一)工業(yè)企業(yè),年度應納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過3000萬元;
?。ǘ┢渌髽I(yè),年度應納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
關于小型微利企業(yè)的從業(yè)人數(shù)計算問題,財政部國家稅務總局《關于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》(財稅[2009]69號)第七條規(guī)定,實施條例第九十二條第(一)項和第(二)項所稱從業(yè)人數(shù),是指與企業(yè)建立勞動關系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務派遣用工人數(shù)之和;從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額指標,按企業(yè)全年月平均值確定,具體計算公式如下:
月平均值=(月初值+月末值)÷2
全年月平均值=全年各月平均值之和÷12
年度中間開業(yè)或者終止經(jīng)營活動的,以其實際經(jīng)營期作為一個納稅年度確定上述指標。
第八條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定的小型微利企業(yè)待遇,應適用于具備建賬核算自身應納稅所得額條件的企業(yè),按照《企業(yè)所得稅核定征收辦法》(國稅發(fā)[2008]30號)繳納企業(yè)所得稅的企業(yè),在不具備準確核算應納稅所得額條件前,暫不適用小型微利企業(yè)適用稅率。
關于適用小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的納稅人主體問題,國家稅務總局2008年7月3日下發(fā)《關于非居民企業(yè)不享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》(國稅函〔2008〕650號)。關于非居民企業(yè)是否享受企業(yè)所得稅法規(guī)定的對小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策問題,該通知規(guī)定:企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定的小型微利企業(yè)是指企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的所得均負有我國企業(yè)所得稅納稅義務的企業(yè)。因此,僅就來源于我國所得負有我國納稅義務的非居民企業(yè),不適用該條規(guī)定的對符合條件的小型微利企業(yè)減按20%稅率征收企業(yè)所得稅的政策。
另外,《國家稅務總局關于小型微利企業(yè)所得稅預繳問題的通知》(國稅函〔2008〕251號)第四條明確規(guī)定:“納稅年度終了后,主管稅務機關要根據(jù)企業(yè)當年有關指標,核實企業(yè)當年是否符合小型微利企業(yè)條件。企業(yè)當年有關指標不符合小型微利企業(yè)條件,但已按本通知*9條規(guī)定計算減免所得稅額的,在年度匯算清繳時要補繳按本通知*9條規(guī)定計算的減免所得稅額。”
《國務院 關于進一步促進中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》(國發(fā)[2009]36號)國家運用稅收政策促進中小企業(yè)發(fā)展,具體政策由財政部、稅務總局會同有關部門研究制定。為有效應對國際金融危機,扶持中小企業(yè)發(fā)展,自2010年1月1日至2010年12月31日,對年應納稅所得額低于3萬元(含3萬元)的小型微利企業(yè),其所得減按50%計入應納稅所得額,按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。
中小企業(yè)投資國家鼓勵類項目,除《國內(nèi)投資項目不予免稅的進口商品目錄》所列商品外,所需的進口自用設備以及按照合同隨設備進口的技術及配套件、備件,免征進口關稅。中小企業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅確有困難的,可按有關規(guī)定向省級財稅部門或省級人民政府提出減免稅申請。中小企業(yè)因有特殊困難不能按期納稅的,可依法申請在三個月內(nèi)延期繳納。
2、稅收籌劃分析
由于小型微利企業(yè)沒有終身制,是否享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠政策,要根據(jù)企業(yè)當年的實際情況而定。根據(jù)以上政策法律依據(jù),小型微利企業(yè)要同時符合六個條件:一是從事國家非限制和禁止行業(yè),二是年度應納稅所得額不超過30萬元,三是從業(yè)人數(shù)在一定范圍內(nèi),工業(yè)企業(yè)不超過100人,其他企業(yè)不超過80人,四是資產(chǎn)總額在一定范圍內(nèi),工業(yè)企業(yè)不超過3000萬元,其它企業(yè)不超過1000萬元,五是建賬核算自身應納稅所得額,六十是必須是國內(nèi)的居民企業(yè)。
因此,符合以上六個條件的小型微利企業(yè),才能享受20%的優(yōu)惠企業(yè)所得稅稅率的政策。
基于以上分析,如果一個企業(yè)大大超過小型微利企業(yè)的標準,完全可以把該企業(yè)進行分立,組成幾個小型微利企業(yè),每個小型微利企業(yè)經(jīng)營某一方面的專業(yè)業(yè)務,可以減輕企業(yè)所得稅的納稅負擔。但要權衡公司分立所花費的各種成本,如注冊費、各種管理費用,與節(jié)稅效益及公司未來的業(yè)務發(fā)展規(guī)劃戰(zhàn)略,慎重決策。
3、應注意的問題
由于企業(yè)所得稅按月(季)預繳,按年匯算清繳,預繳時并不能預知全年的實際情況,所以要根據(jù)上一年的情況是否認定小型微利企業(yè)。盡管預繳時是小型微利企業(yè),按20%稅率預繳,但如果利潤多了,或者員工多了,或者資產(chǎn)多了,就不是小型微利企業(yè)了,就按25%稅率匯算清繳。反之,如果預繳時不是小型微利企業(yè),按25%稅率預繳,但利潤少了,同時員工少了,資產(chǎn)也少了,匯算清繳時也可以按20%優(yōu)惠稅率。
因此,企業(yè)要安排好年應納稅所得額,不要超過小型微利企業(yè)的年應納稅所得額、職工人數(shù)和資產(chǎn)總額的臨界點。
四、利用固定資產(chǎn)折舊年限的臨界點和加速折舊法進行籌劃
1、政策法律依據(jù)
?。?)《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條規(guī)定,除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外,固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下:
A、房屋、建筑物,為20年;
B、飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備,為10年;
C、與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等,為5年;
D、飛機、火車、輪船以外的運輸工具,為4年;
E、電子設備,為3年。
(2)企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊的規(guī)定
根據(jù)國家稅務總局《關于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關問題的通知》(國稅發(fā)[2009]81號)*9條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(中華人民共和國主席令第六十三號)第三十二條的規(guī)定可以知道,企業(yè)采用加速折舊方法的固定資產(chǎn)必須是具備以下四個條件的固定資產(chǎn):
?、僖皇瞧髽I(yè)擁有的固定資產(chǎn);
?、谑瞧髽I(yè)用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn);
?、凼瞧髽I(yè)主要或關鍵的固定資產(chǎn);
?、艽_實需加速折舊的固定資產(chǎn)。
根據(jù)國家稅務總局《關于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關問題的通知》(國稅發(fā)[2009]81號)*9條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(中華人民共和國國務院令第512號)第九十八條的規(guī)定,企業(yè)采用加速折舊方法的固定資產(chǎn)必須是以下原因之一:
?、儆捎诩夹g進步,產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的;
?、诔D晏幱趶娬饎?、高腐蝕狀態(tài)的。
根據(jù)國稅發(fā)[2009]81號第二條的規(guī)定,企業(yè)擁有并使用的固定資產(chǎn)符合以上所述兩條原因之一的,可按以下情況分別處理:
?、倨髽I(yè)過去沒有使用過與該項固定資產(chǎn)功能相同或類似的固定資產(chǎn),但有充分的證據(jù)證明該固定資產(chǎn)的預計使用年限短于《實施條例》規(guī)定的計算折舊最低年限的,企業(yè)可根據(jù)該固定資產(chǎn)的預計使用年限和國稅發(fā)[2009]81號的規(guī)定,對該固定資產(chǎn)采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法。
?、谄髽I(yè)在原有的固定資產(chǎn)未達到《實施條例》規(guī)定的最低折舊年限前,使用功能相同或類似的新固定資產(chǎn)替代舊固定資產(chǎn)的,企業(yè)可根據(jù)舊固定資產(chǎn)的實際使用年限和國稅發(fā)[2009]81號的規(guī)定,對新替代的固定資產(chǎn)采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法。
?、蹖ζ滟徶玫男鹿潭ㄙY產(chǎn),最低折舊年限不得低于《實施條例》第六十條規(guī)定的折舊年限的60%;若為購置已使用過的固定資產(chǎn),其最低折舊年限不得低于《實施條例》規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%.最低折舊年限一經(jīng)確定,一般不得變更。
2、籌劃分析
?。?)根據(jù)稅法有關固定資產(chǎn)最低折舊年限的規(guī)定,企業(yè)只要折舊年限大于稅法規(guī)定的最低年限,就不要進行納稅調(diào)整,反之則要進行納稅調(diào)整。因此,享受企業(yè)所得稅減免期間的企業(yè)可以把折舊年限定在高于稅法規(guī)定的最低折舊年限,可以在以后少繳納稅。
?。?)由于折舊具有抵稅的作用,從應納稅額的現(xiàn)值來看,運用雙倍余額遞減法計算折舊時,稅額最少,年數(shù)總和法次之,而運用直線法計算折舊時,稅額最多。所以采用加速折舊法比直線法能獲得更大的時間價值。采用加速折舊須按規(guī)定辦理了加速折舊備案。
?。?)新的會計制度及稅法,對固定資產(chǎn)的預計使用年限和預計凈殘值沒有做出具體的規(guī)定,只要求企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式,合理確定固定資產(chǎn)的預計使用年限和預計凈殘值,只要是“合理的”即可。這樣企業(yè)便可根據(jù)自己的具體情況,選擇對企業(yè)有利的固定資產(chǎn)折舊年限,以此來達到節(jié)稅及其他理財目的。一般情況下,在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇時,企業(yè)可以通過延長固定資產(chǎn)折舊年限,將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本,從而獲得節(jié)稅的好處。而對一般性企業(yè),即:處于正常生產(chǎn)經(jīng)營期且未享有稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說,縮短固定資產(chǎn)折舊年限,往往可以加速固定資產(chǎn)成本的回收,使企業(yè)后期成本費用前移,前期利潤后移,從而獲得延期納稅的好處。
3、稅務風險提示
(1)加速折舊需考慮5年補虧期
在特殊情況下,企業(yè)采取加速折舊也存在一定的風險。因為企業(yè)發(fā)生虧損只能向以后結轉彌補5個年度,因此,不排除由于加速折舊產(chǎn)生的虧損在以后得不到彌補。相反,如果不使用加速折舊,企業(yè)的折舊額反而可以在稅前扣除。
?。?)稅收減免期不宜加速折舊
在企業(yè)所得稅實行比例稅率的情況下,固定資產(chǎn)在使用前期多提折舊,后期少提折舊,在正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下,這種加速折舊的方法可以遞延繳納稅款。但若企業(yè)處于稅收減免優(yōu)惠期間,加速折舊對企業(yè)所得稅的影響是負的,不僅不能少繳稅,反而會多繳稅。
五、利用不同的組織形式進行籌劃
按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,在中華人民共和國境內(nèi),企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人,不包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。企業(yè)所得稅納稅人又分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)應當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構、場所的,應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得。以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得,繳納企業(yè)所得稅;非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所的,或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的,應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。
按照這些規(guī)定,企業(yè)所得稅稅收籌劃策略可歸結為兩個方面:
?。ㄒ唬┦莾?nèi)資企業(yè)的稅收籌劃。
內(nèi)資企業(yè)是設立成具有法人資格的企業(yè)如公司制企業(yè)還是設立成個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè),其稅收負擔明顯不同。對于個人投資設立營業(yè)機構。若設立為具有法人資格的公司制企業(yè),就會面臨雙重納稅的責任。即:企業(yè)在獲利時要繳納一次企業(yè)所得稅,在將稅后利潤分配給自然人股東時還要繳納一次個人所得稅,造成雙重征稅。而個人投資設立營業(yè)機構時,若設立成個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè),就僅需要繳納個人所得稅,不需繳納企業(yè)所得稅。從而避免了雙重征稅的發(fā)生,這顯然會產(chǎn)生稅收籌劃利益;
(二)外資在中國境內(nèi)設立營業(yè)機構的籌劃
外資若在中國境內(nèi)設立為具有法人資格的企業(yè),包括中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)和外資企業(yè)。就會成為中國的居民納稅人,對在中國境內(nèi)注冊的企業(yè)的境內(nèi)、境外所得全部在中國納稅;若設立為外國企業(yè)的分支機構,就是中國的非居民納稅人,其納稅義務就會不同,僅就其來源于中國境內(nèi)的所得以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得,繳納企業(yè)所得稅。因此,外資在中國設立營業(yè)機構也有稅收籌劃的空間。
按照《中華人民共和國公司法》規(guī)定,子公司是獨立法人,如果盈利或虧損,均不能并入母公司利潤,應當作為獨立的居民企業(yè)單獨繳納企業(yè)所得稅。當子公司微利的情況下,子公司可以按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅,使集團公司整體稅負降低,在給母公司分配現(xiàn)金股利或利潤時,可以免稅,則設立子公司對于整個集團公司來說,其稅負為子公司繳納的所得稅和母公司自身負擔的企業(yè)所得稅。
分公司不是獨立法人,不形成所得稅的居民企業(yè),其實現(xiàn)的利潤或虧損應當并入總公司,由總公司匯總納稅。如果是微利,總公司就其實現(xiàn)的利潤在繳納所得稅時,不能減少公司的整體稅負,如果是虧損,可抵減總公司的應納稅所得額,當巨額虧損的情況下,從而達到降低總公司的整體稅負。
[結論]企業(yè)投資設立下屬公司,當下屬公司微利的情況下,企業(yè)應選擇設立子公司的組織形式;當下屬公司虧損的情況下,企業(yè)應選擇設立分公司的組織形式。綜上所述,在設立企業(yè)時,要考慮好各種組織形式的利弊,做好所得稅的納稅籌劃,再決定是設立公司還是合伙企業(yè),是子公司還是分公司。
六、利用新辦企業(yè)減免稅起始時間進行籌劃
?。ㄒ唬┬罗k軟件企業(yè)的納稅籌劃
根據(jù)《關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2008]1號)*9條第二款:“我國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認定后,自獲利年度起,*9年和第二年免征企業(yè)所得稅,第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。”規(guī)定可知:新辦軟件企業(yè)的稅收優(yōu)惠起始時間為自獲利年度開始。
這種企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的納稅籌劃方法主要有兩點:
1、盡量推遲獲利年度。方法有:
(1)加大前期費用;
(2)推遲確認收入和進行業(yè)務分拆;
?。?)將前期盈利項目由關聯(lián)企業(yè)經(jīng)營。也就是至少要等到企業(yè)獲得資質(zhì)認證后才能進入獲利年度,以便充分享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠。
2、在企業(yè)的優(yōu)惠期內(nèi)固定資產(chǎn)的平均年限法優(yōu)于加速折舊法,不能因企業(yè)獲得的資質(zhì)盲目選用加速折舊法。
?。ǘ┕不A設施項目、環(huán)境保護和節(jié)能節(jié)水項目所得的納稅籌劃
[法律依據(jù)]
根據(jù)中華人民共和國主席令第63號第二十七條第二款、第三款:“從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經(jīng)營的所得和從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得;企業(yè)的下列所得,可以免征、減征企業(yè)所得稅:”和中華人民共和國國務院令第512號第八十七條:“企業(yè)所得稅法第二十七條第(二)項所稱國家重點扶持的公共基礎設施項目,是指《公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。
企業(yè)從事前款規(guī)定的國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經(jīng)營的所得,自項目取得*9筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起,*9年至第三年免征企業(yè)所得稅,第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。”和第八十八條:“企業(yè)所得稅法第二十七條第(三)項所稱符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目,包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術改造、海水淡化等。項目的具體條件和范圍由國務院財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂,報國務院批準后公布施行。
企業(yè)從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得,自項目取得*9筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起,*9年至第三年免征企業(yè)所得稅,第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。”規(guī)定可知:新辦國家重點扶持的公共基礎設施項目和從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目享受稅收優(yōu)惠的開始時間為:*9筆生產(chǎn)經(jīng)營收入。
[籌劃技巧]
1、選擇好*9筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的時間。新辦企業(yè)減免稅優(yōu)惠的幾個要素中,減免稅期限長度,時間長度是政策法規(guī)規(guī)定好的,基本沒有籌劃余地;減征比例或完全免稅也是政策法規(guī)規(guī)定好的,視企業(yè)達到相關條件的程度而定,有籌劃之處,而享受優(yōu)惠的起止時間大可籌劃。因為一旦優(yōu)惠期限開始,那么不管企業(yè)盈虧,優(yōu)惠固定期限都得連續(xù)計算,不得更改。通常而言,企業(yè)在初創(chuàng)階段,投入比較大,虧損多盈利少,幾乎沒有應稅所得,如果急忙享受優(yōu)惠政策,恐怕就白享優(yōu)惠之名而無優(yōu)惠之實。因此,什么時候取得*9筆收入,是企業(yè)應當認真思考的問題。
根據(jù)中華人民共和國主席令第63號第五十三條:“企業(yè)所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè),或者終止經(jīng)營活動,使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足十二個月的,應當以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。”規(guī)定可知:
企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè),使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足十二個月的,應當以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。
如果開業(yè)時間是下半年,盡量延遲到第二年開始銷售,如此第二年才能完全享受稅收優(yōu)惠!
2、盡快取得有關資格證明或證書。企業(yè)的實際享受稅收優(yōu)惠期限是否就是法定的優(yōu)惠期限,取決于企業(yè)能否盡快取得相應資格。也就是說,取得資格要在享受優(yōu)惠開始之前,如果優(yōu)惠期限開始了,而相應的資格證書還沒拿到,那么只能在剩余期限享受優(yōu)惠。
這里要提醒納稅人的是,不同的資格證書由不同的管理部門審批發(fā)給。有關部門要對企業(yè)的情況一一審查核實,而且在認定過程中需要互相監(jiān)督制約,防止舞弊,不是短時間內(nèi)能辦成的。從企業(yè)提出申請,到最后取得證書,需要一定的時間。因此,企業(yè)必須未雨綢繆,算好時間提前量。
從上可以看出:企業(yè)可根據(jù)新辦企業(yè)稅收優(yōu)惠的開始時間不同選擇不同的納稅籌劃方法,減輕自身稅負的同時達到提高經(jīng)濟效益的目的。
七、資產(chǎn)損失稅前扣除的納稅籌劃
?。ㄒ唬┮垣@取資金時間價值為目的進行稅收籌劃
1、財產(chǎn)損失時應及時進行處置
[法律依據(jù)]
《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》第三條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的上述資產(chǎn)損失,應在按稅收規(guī)定實際確認或者實際發(fā)生的當年申報扣除,不得提前或延后扣除。
因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當年準確計算并按期扣除的,經(jīng)稅務機關批準后,可追補確認在損失發(fā)生的年度稅前扣除,并相應調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應納所得稅額。調(diào)整后計算的多繳稅額,應按照有關規(guī)定予以退稅,或者抵頂企業(yè)當期應納稅款。
依照此條款的規(guī)定,如果納稅人存在財產(chǎn)損失時,應及時進行處置,就可以獲得較多的資金時間價值。
2、申報財產(chǎn)損失宜提前,確認補償收益可在后
[法律依據(jù)]
財政部 國家稅務總局《關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]57號)第十一規(guī)定:“企業(yè)在計算應納稅所得額時已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失,在以后納稅年度全部或者部分收回時,其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額。”
按照此條款和上述第三條的規(guī)定,納稅人在發(fā)生財產(chǎn)損失時,雖然預計可能會在以后納稅期內(nèi)收到賠償或者補償,但可能性較小時,可以先按照《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的規(guī)定將有關財產(chǎn)損失進行稅前扣除,在實際收到賠償或者補償時再行確認為收入或者所得計算繳納所得稅,進而獲取資金的時間價值。
?。ǘ┮詼p少企業(yè)納稅成本為目的進行稅收籌劃
1、采用內(nèi)部證據(jù),節(jié)約鑒定成本
[法律依據(jù)]
財政部 國家稅務總局《關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]57號)第十三條規(guī)定:“企業(yè)對其扣除的各項資產(chǎn)損失,應當提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù),包括具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機構的經(jīng)濟鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專業(yè)機構的技術鑒定證明等。”
《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第五條規(guī)定:企業(yè)實際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務管理方式可分為自行計算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務機關審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。
《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第十條規(guī)定: 企業(yè)發(fā)生屬于由企業(yè)自行計算扣除的資產(chǎn)損失,應按照企業(yè)內(nèi)部管理控制的要求,做好資產(chǎn)損失的確認工作,并保留好有關資產(chǎn)會計核算資料和原始憑證及內(nèi)部審批證明等證據(jù),以備稅務機關日常檢查。
企業(yè)按規(guī)定向稅務機關報送資產(chǎn)損失稅前扣除申請時,均應提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù),包括:具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。
《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第十二條規(guī)定: “特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù),是指會計核算制度健全,內(nèi)部控制制度完善的企業(yè),對各項資產(chǎn)發(fā)生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔責任的聲明,主要包括……”
[籌劃技巧]
對于符合條件的大中型企業(yè)而言,如果發(fā)生某些財產(chǎn)損失,即可以內(nèi)部證據(jù)作為財產(chǎn)損失的認定證據(jù),而無須再行提請有關會計師事務所、
稅務師事務所等中介機構出具經(jīng)濟鑒證證明。對企業(yè)來說,則可減少相當數(shù)額的鑒定費用,進而節(jié)約涉稅成本,獲得一定的稅收經(jīng)濟收益。
企業(yè)完全可以按照《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的規(guī)定進行處理,即由本企業(yè)出具有關資產(chǎn)損失及評估報告、會計核算有關資料和原始憑證、資產(chǎn)盤點表、相關經(jīng)濟行為的業(yè)務合同、企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關情況說明,同時向稅務機關出具法定代表人、企業(yè)負責人和企業(yè)財務負責人對該事項真實性承擔稅收法律責任的申明,然后企業(yè)就可以完成財產(chǎn)損失報批的申請程序,而無須提請有關中介機構進行鑒定,如此也就可以節(jié)約納稅成本。
八、適時利用對外捐贈進行納稅籌劃
企業(yè)捐贈是一種支出,但有時候捐贈時機選擇得好,相當于一種廣告,并且這種廣告效益比一般的廣告要好得多,特別有利于樹立企業(yè)良好的社會形象。因此,大企業(yè)往往利用捐贈獲得節(jié)稅和做廣告的雙重利益,建筑安裝企業(yè)同樣可以利用捐贈進行納稅籌劃。但新稅法對捐贈在稅前扣除有相應規(guī)定,建筑安裝企業(yè)在捐贈時應加以注意。
《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除。”這里的公益性捐贈,是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。對于企業(yè)自行直接發(fā)生的捐贈以及非公益性捐贈不得在稅前扣除。此外,建筑安裝企業(yè)在對外捐贈時還應注意時機。
九、公益性捐贈稅前“全額扣除”籌劃
[法律依據(jù)]
新《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除?!镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十三條同時也規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除。利潤總額,是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。
按照此意,“年度利潤總額”中應當包涵了企業(yè)當年的公益性捐贈支出。這樣,公益性捐贈支出自然就會直接影響“年度利潤總額”,而使得公益性捐贈稅前扣除限額出現(xiàn)了“不確定性”,可能造成企業(yè)當年的公益性捐贈可在稅前全額扣除或者全額不能扣除。也正因如此,企業(yè)從事公益性捐贈活動,有必要進行“稅前”籌劃。
在出現(xiàn)了企業(yè)多捐贈稅前扣除限額越小,直至為“0”的情況時,且企業(yè)當年實現(xiàn)盈利情況下,公益性捐贈列支多少,才能獲得*5化的稅前扣除限額?
[分析]
捐贈額稅前扣除限額=“年度利潤額”×12%,“年度利潤總額”分解為捐贈前利潤總額和捐贈總額,而捐贈額稅前扣除限額=捐贈總額-稅后列支捐贈額,則(捐贈總額-稅后列支捐贈額)=(捐贈前利潤總額-捐贈總額)×12%。通過轉換,稅后列支捐贈額=捐贈總額(1+12%)-捐贈前利潤總額×12%。
顯然,僅從稅收籌劃角度考慮,當稅后列支捐贈額=0時,為可全額扣除捐贈額度(即均可稅前列支)。則捐贈總額(1+12%)-捐贈前利潤總額12%=0,即:可全額扣除捐贈額度=捐贈前利潤總額×12%÷(1+12%)。
十、利用產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策納稅籌劃
?。ㄒ唬﹪倚枰攸c扶持的高新技術企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。
舊企業(yè)所得稅法僅對國家級高新技術產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率。新企業(yè)所得稅法放寬了地域限制,擴大到全國范圍,同時嚴格了高新技術企業(yè)的認定標準。
對于現(xiàn)有將高新技術僅作為部門核算的公司,可以將高新技術業(yè)務剝離出來,成立獨立的高新技術企業(yè),以適用15%的稅率。當然,高新技術企業(yè)要屬于《國家重點支持的高新技術領域》并且要經(jīng)過國家有關部門認定。
?。ǘ┯嘘P環(huán)境保護、資源綜合利用和安全生產(chǎn)的產(chǎn)業(yè)和項目的稅收優(yōu)惠。
新企業(yè)所得稅法中,產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策的另一個亮點就是把有關環(huán)境保護、資源綜合利用和安全生產(chǎn)的產(chǎn)業(yè)和項目納入了產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠體系,以圖進一步提高我國企業(yè)的環(huán)保、節(jié)約和安全生產(chǎn)意識,促使企業(yè)加大這些方面的開發(fā)和投資力度。
企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的投資額,可以按10%從企業(yè)當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結轉抵免。這里的專用設備指《環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅饒惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備,且5年內(nèi)不得轉讓、出租。
企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料,生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關標準的產(chǎn)品取得的收入,減按90%計入收入總額。這里原材料占生產(chǎn)產(chǎn)品材料的比例不得低于《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的標準。
因此,企業(yè)需要購置有關環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)等專用設備時,想要享受稅收優(yōu)惠,少繳稅,必須是企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄中的專用設備,且注意年限限制。
?。ㄈ┻\用安置特殊人員就業(yè)納稅籌劃
新企業(yè)所得稅法規(guī)定:安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資實行加計扣除。其中企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。
新企業(yè)所得稅法取消了原稅法對安置人員比例的限制,企業(yè)可以根據(jù)自身情況,在一定的適合崗位上盡可能地安置下崗失業(yè)或殘疾人員,以充分享受稅收優(yōu)惠,減輕稅負。
(四)運用技術創(chuàng)新和科技進步的稅收優(yōu)惠政策納稅籌劃
新企業(yè)所得稅法從以下2個方面對技術革新設定了優(yōu)惠條款,鼓勵企業(yè)進行技術創(chuàng)新和科技進步,也給企業(yè)帶來了納稅籌劃空間。
1、符合條件的技術轉讓所得可以免征、減征企業(yè)所得。即一個納稅年度內(nèi),居民企業(yè)技術轉讓所得不超過500萬元的部分,免征企業(yè)所得稅;超過500萬元的部分,減半征收企業(yè)所得稅。
2、開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除。即企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,在規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
新產(chǎn)品和新技術的研發(fā)是提高企業(yè)競爭力和獲得較高利潤的保證,需要持續(xù)和高額的投資。企業(yè)應當充分運用納稅籌劃,有效地獲得國家通過稅收優(yōu)惠政策所給予的資金支持。如企業(yè)外購專利技術的費用,只能計入“無形資產(chǎn)”科目在規(guī)定年限內(nèi)直線攤銷。然而如果企業(yè)與科研機構采取聯(lián)合開發(fā)的方式,則技術開發(fā)的費用不僅能夠在稅前一次性扣除,而且可以獲得實際發(fā)生額50%的所得稅稅前加計抵扣。
十一、資產(chǎn)收購和股權收購的所得稅籌劃
一、境外股權收購的納稅籌劃分析
[法律依據(jù)]
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財稅[2009]59號第七條規(guī)定如下:
企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間(包括港澳臺地區(qū))的股權和資產(chǎn)收購交易,除應符合本通知第五條規(guī)定的條件外,還應同時符合下列條件,才可選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定:
1、非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權,沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化,且轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年(含3年)內(nèi)不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權;
2、非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)轉讓其擁有的另一居民企業(yè)股權;
3、居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資;
4、財政部、國家稅務總局核準的其他情形。
財稅59號文第五條規(guī)定企業(yè)重組同時符合下列條件的,適用特殊性稅務處理規(guī)定:
1、具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2、被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。(75%)
3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
4、重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。(85%)
5、企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉讓所取得的股權。
也就是說股權收購行為需要同時符合上述九個條款才可以適用特殊性稅務處理規(guī)定,符合特殊性稅務處理規(guī)定,方才可以享受稅收優(yōu)惠待遇。
《國家稅務總局關于下發(fā)協(xié)定股息稅率情況一覽表的通知 》(國稅函[2008]112號)
2008年1月1日起,非居民企業(yè)從我國居民企業(yè)獲得的股息將按照10%的稅率征收預提所得稅,但是,我國政府同外國政府訂立的關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定以及內(nèi)地與香港、澳門間的稅收安排(以下統(tǒng)稱“協(xié)定”),與國內(nèi)稅法有不同規(guī)定的,依照協(xié)定的規(guī)定辦理。即表中協(xié)定稅率高于我國法律法規(guī)規(guī)定稅率的,可以按國內(nèi)法律法規(guī)規(guī)定的稅率執(zhí)行。
如果籌劃方案不能適用特殊性稅務處理,納稅人就難于按照國稅函[2008]112號規(guī)定提交享受協(xié)定待遇申請表,也就不可能執(zhí)行協(xié)定股息預提所得稅稅率,則整個方案的籌劃結果會得不償失。
二、境內(nèi)股權收購的納稅籌劃分析
法律依據(jù)
1、 特殊性稅務處理的條件
財政部 國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)第五條的規(guī)定,企業(yè)重組同時符合下列條件的,適用特殊性稅務處理規(guī)定:
?。?)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
(2)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合財稅[2009]59號規(guī)定比例。(符合75%)
?。?)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。(經(jīng)營的連續(xù)性)。
(4)重組交易對價中涉及股權支付金額符合財稅[2009]59號規(guī)定的比例。(符合85%)
(5)重組中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉讓所取得的股權。
2、特殊性稅務處理的規(guī)定
企業(yè)重組同時符合以上5條規(guī)定條件的,交易各方對其交易中的股權支付部分,可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理:
?。?)企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內(nèi),均勻計入各年度的應納稅所得額。
企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務,對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失,股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。
?。?)股權收購,收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%,且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%(此時有關支付金額已經(jīng)形成實際交換,以公允價值計算為合理。),可以選擇按以下規(guī)定處理(即暫不確認股權轉讓的所得或損失):
?、俦皇召徠髽I(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定。
?、谑召徠髽I(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定。
?、凼召徠髽I(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
三、資產(chǎn)收購的籌劃原理及案例分析
資產(chǎn)收購的籌劃原理
1、資產(chǎn)收購的一般稅務處理
企業(yè)資產(chǎn)收購重組交易,相關交易應按以下規(guī)定處理:
1>、被收購方應確認資產(chǎn)轉讓所得或損失;
2>、收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定;
3>、被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。
在一般稅務處理下,資產(chǎn)收購的所得稅處理和一般意義上的企業(yè)資產(chǎn)買賣交易的稅務處理原則是完全一致的,即被收購方按資產(chǎn)的市場價格或公允價值與計稅基礎的差額確認資產(chǎn)轉讓所得或損失;收購方如果是用非貨幣性資產(chǎn)進行交換的,應分兩步走,先按公允價值銷售確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得或損失,再按公允價值購買資產(chǎn)。由于資產(chǎn)收購不涉及企業(yè)法律主體資格的變更,
因此,被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。
2、資產(chǎn)收購的特殊性稅務處理
資產(chǎn)收購的特殊性稅務處理對于適用特殊性處理的重組,根據(jù)財稅[2009]59號文件規(guī)定,應同時符合以下5個條件:
?。ㄒ唬┚哂泻侠淼纳虡I(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;
(二)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規(guī)定的比例;
?。ㄈ┢髽I(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動;
?。ㄋ模┲亟M交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例;
?。ㄎ澹┲亟M中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉讓所取得的股權。
3、資產(chǎn)收購需要重點把握如下3點:
?。?)資產(chǎn)收購要有合理商業(yè)目的。比如阿里巴巴收購雅虎,由于雅虎作為一個在國內(nèi)搜索市場占據(jù)重要位置的搜索品牌,可以為阿里巴巴帶來豐富產(chǎn)品,包括搜索技術、門戶網(wǎng)站、即時通訊軟件等,這項資產(chǎn)收購就是有合理的商業(yè)目的。
?。?)資產(chǎn)收購不能以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。企業(yè)如果以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,刻意使資產(chǎn)收購中的股權支付比例符合特殊性稅務處理的,稅務機關可予以否決。
?。?)企業(yè)在收購另一家企業(yè)的實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)后,必須在收購后的連續(xù)12個月內(nèi)仍運營該資產(chǎn),從事該項資產(chǎn)以前的營業(yè)活動。比如,A企業(yè)購買了B企業(yè)的一個紡織品生產(chǎn)車間,如果其在購買后12個月內(nèi),將紡織品生產(chǎn)線變賣,利用該場地重新購置設備從事食品加工,則不能適用資產(chǎn)收購的特殊性稅務處理。
在符合上述前提的情況下,如果資產(chǎn)收購中受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%,且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%,可以選擇按以下規(guī)定處理:
?。?)轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎,以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定;
?。?)受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎,以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。
受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%,即通常的資產(chǎn)收購應當近似于企業(yè)的一個整體資產(chǎn)轉讓行為,僅涉及少部分營業(yè)資產(chǎn)的轉讓不適用特殊性稅務處理。同時,股權支付的金額不低于其交易支付總額的85%。只有以上條件同時滿足,資產(chǎn)收購才能適用特殊性稅務處理。
十二、利用預繳企業(yè)所得稅的有關規(guī)定進行納稅籌劃
?。ㄒ唬┓烧咭罁?jù)
國家稅務總局關于進一步做好稅收征管工作的通知》(國稅發(fā)[2009]16號)第二條第(五)項第三款規(guī)定:認真做好新增企業(yè)所得稅征管范圍調(diào)整工作;落實好企業(yè)所得稅行業(yè)征管操作指南;加強企業(yè)所得稅預繳管理,提高預繳稅款比例,力爭使預繳稅款占全年應繳稅款的70%以上。
國稅函(1996)8號文件規(guī)定:
“企業(yè)所得稅是采取按年計算,分期預繳,年終匯算清繳的辦法征收的。預繳是為了保證稅款均衡入庫的一種手段。企業(yè)的收入和費用列支要到企業(yè)的一個會計年度結束后才能準確計算出來,平時在預繳中無論是采用按納稅期限的實際數(shù)預繳,還是按上一年度內(nèi)應納稅所得額的一定比例預繳,或者按其他方法預繳,都存在不能準確計算當期應納稅所得額的問題。因此,企業(yè)在預繳中少繳的稅款不應作為偷稅(現(xiàn)沒有“偷稅”之稅了,用“延期繳納稅款”取代了處理。”
?。ǘ┗I劃方案
企業(yè)平常預繳企業(yè)所得稅時,如果稅額繳大,企業(yè)應該力爭控制企業(yè)所得稅預繳比例,力爭使預繳稅款占全年應繳稅款的70%以上,使多余的稅款留到企業(yè)匯算清繳期間進行清算,爭取資金的使用價值。
企業(yè)由于受任務或季節(jié)因素的影響,其收入存在一定的不確定性,特別是會出現(xiàn)上半年有收入,下半年沒有收入只有支出的情況。由于發(fā)票已經(jīng)開出了,確認了收入必須納稅,結果到年終發(fā)現(xiàn)了企業(yè)多交稅了,雖然《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第五十一條規(guī)定了,企業(yè)多繳納的稅收可以向當?shù)氐亩悇罩鞴墚斁稚暾埻硕?,但退稅手續(xù)復雜而麻煩,在實踐當中頂多只能在下一年度預繳稅款時進行抵扣。在某種程度上占用了資金的使用價值。因此,可以在有收入的時期多列支一些費用,在沒有收入時期少列支一些費用,但總體不突破稅法規(guī)定的扣除標準。國家稅務總局規(guī)定:企業(yè)在預繳中少繳的稅款不作為延期繳納稅款處理。
十三、利用壞賬損失的備抵法進行納稅籌劃
(一)籌劃依據(jù)
根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定,壞賬損失的財務處理方法,主要有直接轉銷法和備抵法。無論是直接轉銷法還是備抵法,發(fā)生的壞賬損失都得在稅務主管當局批準后才能在稅前扣除,但企業(yè)采用備抵法進行賬務處理,在一個會計年度內(nèi)可以先在“管理費用”里反映的“壞賬準備”起到延期繳納企業(yè)所得稅的作用,贏得了資金的使用價值。
根據(jù)稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的壞賬損失只有當?shù)囟悇站峙鷾屎蟛拍茉诙惽翱鄢?,否則在年度匯算清繳時進行納稅調(diào)增。
籌劃方案:
企業(yè)應該盡力采用備低法進行財務處理,因為,采用備低法對減輕稅負更為有利。即使兩種方法計算的應交納所得稅數(shù)額是一致的,但應收賬款余額百分比法將應納稅款滯后,等于享受到國家一筆無息貸款,增加了企業(yè)的流動資金。
十四、利用企業(yè)彌補虧損進行納稅籌劃
1、重視虧損年度后的運營
對企業(yè)來說,虧損的發(fā)生是很被動的,任何一個企業(yè)都不希望發(fā)生虧損,即使政府承擔了一部分虧損,但更主要的還是企業(yè)得承受很大的損失,所以虧損具有不可操作性,甚至是企業(yè)所不愿意見到的。然而,一旦虧損實際發(fā)生了,企業(yè)就必須從資本運營上下功夫,如企業(yè)可以減小以后5年內(nèi)投資的風險性,以相對較安全的投資為主,確保虧損能在規(guī)定期限內(nèi)盡快得到全部彌補。
2、充分利用不同企業(yè)、不同情況下虧損彌補的規(guī)定
按稅法規(guī)定,匯總、合并納稅的成員企業(yè)發(fā)生的虧損,可直接沖抵其他成員企業(yè)的所得額或并入母公司的虧損額,不需要用本企業(yè)以后年度所得彌補。被兼并企業(yè)若不再具有獨立納稅人資格,其兼并前尚未彌補的經(jīng)營虧損,可由兼并企業(yè)用以后年度的所得彌補。所以,對于一些長期處于高盈利狀態(tài)的企業(yè),可以兼并一些虧損企業(yè),以減少其應納稅所得額,達到節(jié)稅目的。一些大型集團企業(yè),可以采取匯總、合并納稅的方式,用盈利企業(yè)所得沖抵虧損企業(yè)的虧損額,減少應納所得稅額,取得*5的納稅補償收益。
3、千萬要杜絕虛報虧損
根據(jù)《關于企業(yè)虛報虧損如何處理的通知》(國稅發(fā)[1996]162號)的規(guī)定,稅務機關對企業(yè)進行檢查時,如發(fā)現(xiàn)企業(yè)多列扣除項目或少計應納稅所得,從而多報虧損的,經(jīng)調(diào)整后無論企業(yè)仍是虧損還是變?yōu)橛?,應視為查出相同?shù)額的應納稅所得,一律按法定稅率(現(xiàn)在是25%)計算出相應的應納所得稅額,以此作為偷稅(現(xiàn)在是“延期繳納稅款”)罰款的依據(jù)。
如果企業(yè)多報虧損,經(jīng)主管稅務機關檢查調(diào)整后有盈余的,還應就調(diào)整后的應納稅所得,按適用稅率補繳企業(yè)所得稅。如果企業(yè)多報虧損已用以后年度的應納稅所得進行了彌補,還應對多報虧損已彌補部分,按適用稅率計算補繳企業(yè)所得稅。因此,企業(yè)必須正確地向稅務機關申報虧損,才能使國家允許企業(yè)用下一納稅年度的所得彌補本年度虧損的政策發(fā)揮其應有的作用。
十五、商場“滿就送”促銷方式的納稅籌劃
(一)政策法律依據(jù)
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部 國家稅務總局第50號令)第四條第(八)項規(guī)定:“單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的,視同銷售貨物。”基于此規(guī)定,就意味著企業(yè)或個體工商戶發(fā)生有償捐贈的商品不視同銷售貨物,繳納增值稅,如果發(fā)生無償贈送貨物或商品的行為,則要視同銷售貨物,繳納增值稅。
《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)規(guī)定:企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的,不屬于捐贈,應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。
《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)第二條規(guī)定:“因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應按規(guī)定視同銷售確定收入。
?。ㄒ唬┯糜谑袌鐾茝V或銷售;
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?。┢渌淖冑Y產(chǎn)所有權屬的用途。”
同時(國稅函〔2008〕828號)第三條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時,屬于企業(yè)自制的資產(chǎn),應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購入時的價格確定銷售收入。”
某大型商場,增值稅一般納稅人,企業(yè)所得稅實行查賬征收方式。假定每銷售100元商品,其平均商品成本為60元。年末商場決定開展促銷活動,擬定“滿100送20”,即每銷售100元商品,送出20元的優(yōu)惠。具體方案有如下幾種選擇:
1、顧客購物滿100元,商場送8折商業(yè)折扣的優(yōu)惠;
2、顧客購物滿100元,商場贈送折扣券20元(不可兌換現(xiàn)金,下次購物可代幣結算);
3、顧客購物滿100元,商場另行贈送價值20元禮品;
4、顧客購物滿100元,商場返還現(xiàn)金“大禮”20元;
5、顧客購物滿100元,商場送加量,顧客可再選購價值20元商品,實行捆綁式銷售,總價格不變。
現(xiàn)假定商場單筆銷售了100元商品,各按以上方案逐一分析各自的稅收負擔和稅后凈利情況如下(不考慮城建稅和教育費附加等附加稅費):
方案一:滿就送折扣。
這一方案企業(yè)銷售100元商品,收取80元,只需在銷售票據(jù)上注明折扣額,銷售收入可按折扣后的金額計算,假設商品增值稅率為17%,企業(yè)所得稅稅率為25%,則:應納增值稅=(80÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%=2.90(元);銷售毛利潤=80÷1.17-60÷1.17=17.09(元);應納企業(yè)所得稅=17.09×25%=4.27(元);稅后凈收益=17.09-4.27=12.82(元)。
方案二:滿就送贈券。按此方案企業(yè)銷售100元商品,收取100元,但贈送折扣券20元,則顧客相當于獲得了下次購物的折扣期權,商場本筆業(yè)務應納稅及相關獲利情況為:
應納增值稅=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%=5.81(元);
銷售毛利潤=100÷1.17-60÷1.17=34.19(元);
應納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55(元);
稅后凈收益=34.19-8.55=25.64(元)。
但當顧客下次使用折扣券時,商場就會出現(xiàn)按方案一計算的納稅及獲利情況,因此與方案一相比,方案二僅比方案一多了流入資金增量部分的時間價值而已,也可以說是“延期”折扣。
方案三:滿就送禮品。此方案下,企業(yè)的贈送禮品行為是有償贈送行為,不應視同銷售行為,不應計算銷項稅額(其實禮品的銷項稅額隱含在企業(yè)銷售滿100元的商品的銷項稅額當中,只是沒有剝離出來而已。因此對于禮品的進項稅額應允許其申報抵扣,贈送禮品時也不應該單獨再次計算銷項稅額。);但根據(jù)國稅函【2008】828號的規(guī)定,要計算企業(yè)所得稅,不過禮品是外購的,其銷售收入和成本都是采購成本12元,相關計算如下:
應納增值稅=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%-12÷1.17×17%=4.07(元);
稅法規(guī)定,為其他單位和部門的有關人員發(fā)放現(xiàn)金、實物等應按規(guī)定代扣代繳個人所得稅;稅款由支付單位代扣代繳。為保證讓利顧客20元,商場贈送的價值20元的商品應不含個人所得稅額,該稅應由商場承擔,因此贈送該商品時商場需代顧客偶然所得繳納的個人所得稅額為:20÷(1+20%)×20%=3.3(元);
銷售毛利潤=100÷1.17-60÷1.17+12÷1.17-12÷1.17=34.19(元);
應納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55(元);
稅后凈收益=34.19-8.55-3.3=22.34(元)。
方案四:滿就送現(xiàn)金。商場返還現(xiàn)金行為亦屬商業(yè)折扣,與方案一相比只是定率折扣與定額折扣的區(qū)別,相關計算如下。
在這種情況下,所贈送的現(xiàn)金也要繳納個人所得稅,且由商家承擔。
應交增值稅=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%=5.81(元)
應交個人所得稅=20÷(1+20%)×20%=3.3(元);
銷售毛利潤=100÷1.17-60÷1.17=34.19(元);
應納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55(元)
企業(yè)利潤=100÷1.17-60÷1.17-20-3.3=10.89(元)
稅后凈收益=10.89-8.55=2.34(元)
方案五:滿就送加量。按此方案,商場為購物滿100元的商品實行加量不加價的優(yōu)惠。商場收取的銷售收入沒有變化,但由于實行捆綁式銷售,避免了“無償贈送“之嫌,因而加量部分成本可以正常列支,相關計算如下:
增值稅=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%-(12÷1.17)×17%=4.07(元);
銷售毛利潤=100÷1.17-60÷1.17-12÷1.17=23.93(元);
應納企業(yè)所得稅=23.93×25%=5.98(元);
稅后凈收益=23.93-5.98=17.95(元)。
在以上方案中,方案一與方案五相比,即再把20元的商品(成本是12元)作正常銷售試作相關計算如下:應納增值稅=(20÷1.17)×17%-(12÷1.17)×17%=1.16(元);銷售毛利潤=20÷1.17-12÷1.17=6.84(元);應納企業(yè)所得稅=6.84×25%=1.71(元);稅后凈收益=6.84-1.71=5.13(元)。
按上面的計算方法,方案一可最終可獲稅后凈利為(12.82+5.13)=17.95元,與方案五大致相等。若仍作折扣銷售,則稅后凈收益還是有一定差距,方案五優(yōu)于方案一。且方案一的再銷售能否及時實現(xiàn)具有不確定性,因此還得考慮存貨占用資金的時間價值。
綜上所述,商場“滿就送”的a1方案為贈送折扣券的促銷方式,其次為贈送禮品方案,再次為“滿就送加量——加量不加價”的方式,最后是打折酬賓,而返還現(xiàn)金的方式為不可取。
十六、合作建房的納稅籌劃
?。ㄒ唬┘{稅籌劃的政策法律依據(jù)
國稅法[2009]31號第三十六條規(guī)定:“企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項目,且該項目未成立獨立法人公司的,按下列規(guī)定進行處理:
1、凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方(即合作、合資方,下同)分配開發(fā)產(chǎn)品的,企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時,如該項目已經(jīng)結算計稅成本,其應分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額;如未結算計稅成本,則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。
2、凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項目利潤的,應按以下規(guī)定進行處理:
(1)企業(yè)應將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當期應納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅,不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。
?。?)投資方取得該項目的營業(yè)利潤應視同股息、紅利進行相關的稅務處理。”
國稅法[2009]31號第三十七條規(guī)定:“企業(yè)以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的,將土地使用權投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)項目的,按以下規(guī)定進行處理:
企業(yè)應在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時,將其分解為轉讓土地使用權和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理,并按應從該項目取得的開發(fā)產(chǎn)品(包括首次取得的和以后應取得的)的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。”
?。ǘ┘{稅籌劃方案
企業(yè)在選擇合作建房時,應對合作的目的是分得開發(fā)產(chǎn)品還是分享利潤分別進行計算,權衡利益得失后,作出最后的選擇。
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