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2006年2月15日，財政部正式公布了由1項基本會計準則和38項具體會計準則組成的新會計準則。其中，《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（以下簡稱“新準則第12號”）相對于舊準則有兩點主要變動。一是重新界定其含義，把清算改組債務重組和非財務困難的債務重組排除，限定了只有在債務人發(fā)生財務困難并且債權(quán)人做出讓步引起權(quán)益或者損益的變更的情況下才能適用債務重組的具體準則；二是在會計處理方面，將債務重組發(fā)生的收益和損失直接記入當期損益，引入公允價值作為會計的核算基礎(chǔ)，使得稅務處理與會計處理趨于一致；在修改債務條件的重組中用現(xiàn)值來精確計量重組的收益和損失。由于不同債務重組方式下的會計處理不同，相應的涉稅處理也有所不同，本文擬對此進行分類闡述。
以資產(chǎn)清償債務
《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令[2003]6號，以下簡稱“6號令”）規(guī)定，債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額之間的差額，確認為債務重組所得，記入企業(yè)當期的應納稅所得額；債權(quán)人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額之間的差額，確認為債務重組損失，沖減應納稅所得額。債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)來清償債務的，債務人應當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值清償債務兩項經(jīng)濟業(yè)務所得稅處理，并確認有關(guān)轉(zhuǎn)讓的所得或損失；債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)應當按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。
新準則第12號規(guī)定，債務人以資產(chǎn)清償債務的債務重組收益和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)收益直接確認為當期損益，不再計入“資本公積”賬戶；在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費之間的差額為重組收益，以轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值代替了該資產(chǎn)的賬面價值。變動后，以資產(chǎn)清償債務方式下的會計處理和稅務處理一致，企業(yè)不需要再進行所得稅納稅調(diào)整。
例1：2005年12月甲公司銷售一批原材料給乙公司，含稅價為117000元（增值稅稅率17％，不涉及其他稅種），貨物已經(jīng)發(fā)出，雙方簽訂合同約定乙公司在2006年6月1日一次性付清貨款。貨款到期時乙公司發(fā)生財務困難，經(jīng)雙方協(xié)定乙公司以自產(chǎn)產(chǎn)品賬面價值80000元，公允價值為90000元償還甲企業(yè)的債務。這批產(chǎn)品的成本價值為70000元。
1.2005年12月發(fā)生銷售時
甲公司：
借：應收賬款 117000
貸：主營業(yè)務收入 100000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 17000
借：主營業(yè)務成本80000
貸：庫存商品80000
乙公司：
借：原材料 100000
應交稅金——應交增值稅 （進項稅額） 17000
貸：應付賬款 117000
納稅調(diào)整：甲公司的這筆銷售在會計上符合確認收入的原則，但是按照稅法規(guī)定，企業(yè)采取賒銷方式發(fā)出貨物的，納稅義務發(fā)生時間為合同約定的收款日期當天，因此，甲公司該筆銷售在稅法上不能確認收入，對應的增值稅銷項稅額不能確認，銷售成本也不能結(jié)轉(zhuǎn)。那么，2005年企業(yè)所得稅的應納稅所得額應調(diào)減2000O元（100000-80000），并相應調(diào)減增值稅銷項稅額17000元。
2.合同到期時
由于2006年6月1日為合同規(guī)定的收款日期，因此合同到期當天企業(yè)應該確認銷售收入和增值稅銷項稅額并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，故2006年企業(yè)所得稅應納稅所得額應調(diào)增20000元（100000-80000），并相應調(diào)增增值稅銷項稅額17000元。
3.進行債務重組時
債權(quán)人甲公司：
借：庫存商品 90000
應交稅金——應交增值稅 （進項稅額） 15800
營業(yè)外支出——債務重組損益 11700
貸：應收賬款 117000
債務人乙公司：
借：應付賬款 117000
貸：主營業(yè)務收入 90000
應交稅金——應交增值稅 （銷項稅額） 15300
營業(yè)外收入——債務重組收益 11700
借：主營業(yè)務成本 70000
貸：庫存商品 70000
將債務轉(zhuǎn)為資本
6號令規(guī)定，債務人應當將重組的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期的應納稅所得額；債權(quán)人應當將享有的股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅成本。
新準則第12號規(guī)定，債務人應當將重組債務的賬面價值與債權(quán)人因放棄債務而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額作為重組收益計入當期損益；債權(quán)人應將享有的股份公允價值確認為對債務人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額確認為重組損失，計入當期損益。重組收益計入當期損益和公允價值的運用消除了舊準則中會計與稅務處理不一致的地方，債務重組時雙方不需要再進行納稅調(diào)整。
例2：續(xù)例1，合同到期后乙公司發(fā)生財務困難，假定根據(jù)雙方協(xié)定，乙公司以其增發(fā)的10000股普通股償還甲公司的債務，乙公司的股票市價為9元／股，面值為4元／股（不考慮其他稅費）。
債務重組時：
債權(quán)人甲公司：
借：長期股權(quán)投資一乙公司90000
營業(yè)外支出——債務重組損失 27000
貸：應收賬款 117000
債務人乙公司：
借：應付賬款 117000
貸：股本40000
資本公積——股本溢價 50000
營業(yè)外收入——債務重組收益 27000
修改其他債務條件
6號令規(guī)定，以修改其他條件進行債務重組的，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付的金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；債權(quán)人應當將債權(quán)的計稅成本減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。
新準則第12號*5的變動就是現(xiàn)值的計算和損益的確認，即規(guī)定公允價值的確定方式為市場參考價格或是現(xiàn)金流貼現(xiàn)價值。由于以修改其他債務條件進行債務重組的沒有市場價值可以參考，因此，采用折現(xiàn)的辦法來確定公允價值。根據(jù)新準則第12號的規(guī)定：債務人根據(jù)將來應付金額的現(xiàn)值與重組債務賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。如果涉及了或有支出，應將其包括在將來應付金額予以折現(xiàn)，確定債務重組收益。實際發(fā)生時沖減重組后債務的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務當期的債務重組收益，計入當期損益。債權(quán)人應當根據(jù)債務重組債權(quán)的賬面價值與將來應收金額的現(xiàn)值之間的差額，作為債務重組損失，計入當期損益，涉及的或有收入不須計入重組后債權(quán)的賬面價值。顯然，這一方式下會計和稅法處理存在差異，重組時雙方要進行納稅調(diào)整。
例3：2005年12月甲公司銷售一批產(chǎn)品給乙公司，含稅價為117000元（增值稅稅率17％，不涉及其他稅種）。收到商業(yè)承兌匯票一張，面值為117000元，期限6個月，利率為4％。同時，甲企業(yè)按照經(jīng)驗提取銷售收入5‰做為售出產(chǎn)品在一年內(nèi)的免費維修支出（稅務機關(guān)認定為永久性差異）。到期后乙公司發(fā)生財務困難，經(jīng)協(xié)定甲公司同意豁免7000元的債務，票據(jù)利息于重組日一次付清，另外甲公司對余款加收8％的利息，一年后乙公司要一次性還本付息（貼現(xiàn)率6％）。
1.銷售時
甲公司：
借：應收票據(jù)——面值 117000
貸：主營業(yè)務收入 100000
應交稅金——應交增值稅 （銷項稅額） 17000
借：營業(yè)費用——產(chǎn)品質(zhì)量保證金 500
貸：預計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證金 500
乙公司：
借：庫存商品 100000
應交稅金——應交增值稅 （進項稅額） 17000
貸：應付票據(jù) 117000
分析：產(chǎn)品質(zhì)量保證金屬于或有支出，在稅法上不允許稅前扣除，因此，銷售方甲企業(yè)應調(diào)增2005年企業(yè)所得稅應納稅所得額500元。
2.債務重組時
重組日的重組債務賬面價值=117000（元）
將來應付金額=（117000-7000）×（1+8％）=118800（元）
將來應付金額現(xiàn)值=118800／（1+6%）≈112076（元）
債務人重組收益=債權(quán)人重組損失=117000-112075=4924（元）
債權(quán)人甲公司：
借：銀行存款 2340
貸：應收票據(jù)——應收利息 2340
借：應收賬款 112076
營業(yè)外支出——債務重組損失 4924
貸：應收票據(jù)——面值117000
債務人乙公司：
借：應付票據(jù)——應付利息 2340
貸：銀行存款 2340
借：應付票據(jù)——面值 117000
貸：應付賬款 112076
營業(yè)外收入——債務重組收益4924
分析：由于會計上把未來應付金額和應收金額的現(xiàn)值與重組債務（權(quán)）賬面價值的差額作為債務重組損益，而稅法仍然以未來應收金額和應付金額為基礎(chǔ)確認重組損益的計稅基礎(chǔ)，因此，必須根據(jù)二者差異做出相關(guān)調(diào)整：調(diào)整額=118800- 112076=6724（元），即在會計處理的基礎(chǔ)上，債務人應調(diào)增應納稅所得額6724元，債權(quán)人應調(diào)減應納稅所得額6724元。
以上三種方式的組合等
這一方式下，企業(yè)要按照規(guī)定的順序進行會計處理，并參照前三種方式的所得稅納稅調(diào)整確認債務重組企業(yè)的所得稅應納稅所得額。
綜上所述，新準則第12號引入“公允價值”和“現(xiàn)值”概念，將債務人重組收益計入當期損益，納入了計稅范圍，縮小了重組業(yè)務中稅前會計利潤和應納稅所得額之間的差異，減少了納稅調(diào)整的工作量，使得企業(yè)債務重組業(yè)務的稅務處理簡單化，便于企業(yè)操作。同時，促進了我國會計準則體系與國際財務報告準則接軌，具有里程碑式的意義
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